中科医院 https://jbk.39.net/yiyuanzaixian/bjzkbdfyy/yuyue/新修订的《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称行政处罚法）自年7月15日开始实施，针对修订的内容，笔者谈一下对税务行政执法的影响或者说应该注意的地方。
一、行政处罚种类
新行政处罚法明确增加五种行政处罚：通报批评、降低资质等级、限制开展生产经营活动、责令关闭、限制从业。有人提出“降低纳税信用等级”是否属于“降低资质等级”？笔者认为不是。这里的资质等级，是指对某些特殊行业从事经营活动的一个等级划分，比如说建筑企业的建筑资质分为四个等级：特级、一级、二级、三级，特级最高；房地产企业也分四个等级：一级、二级、三级、四级，一级最高，医院等也分等级。虽然纳税信用等级低的纳税人，在一些经营活动中会受到限制，但与这些需要取得相应资质证书才能从事特定经营活动来比，还是有区别的①。
二、择一重处
新行政处罚法第二十九条中规定“同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚。”本条的“择一重处”原则，借鉴了刑法“想象竞合犯”的处罚原则（也有人说是“法条竞合”）。“同一个违法行为”的理解，是该处罚原则适用的关键。比如，纳税人未按规定期限办理纳税申报，经通知申报逾期仍不申报，造成不缴少缴税款的，是按《税收征收管理法》第六十二条“未按照规定期限办理纳税申报”处罚，还是按第六十三条偷税处罚，就看哪个处罚更重了。纳税人采取让他人为自己虚开发票的手段进行偷税的，虚开行为和偷税行为是否属于一个违法行为？笔者认为，不属于一个违法行为而是两个违法行为。经过分析《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔〕号）可知，该文件也认可虚开行为和偷税行为是两个违法行为，一个是手段行为，一个是结果行为。为减轻纳税人负担，只处理结果行为，即偷税行为，不处理虚开行为。如果只有虚开行为，没有偷税行为，才处理虚开行为。有些人依据该文件认为，虚开行为和偷税行为是一个违法行为，笔者认为是不对的。
三、首违不罚
新行政处罚法第三十三条第一款中规定“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。”为贯彻该规定，税务总局年第6号公告《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》列举了10种税收违法行为，可以适用首违不罚的规定。简单说，三个判断条件：初次、轻微、知错就改。在多长时间跨度内违法一次算首次，该公告中没有明确规定。目前河南执行的是，在一个自然年度内第一次违法算首次。“知错就改”就是当事人发现自身违法后主动改正，或者税务机关发现后，发出责令限期改正通知后，在限期内改正。如果在限期期满后改正的，不属于“知错就改”，不适用首违不罚。
四、主观过错推定
新行政处罚法第三十三条第二款规定：“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。”不论是刑事处罚还是行政处罚，均以行为人具有主观过错为前提，主观过错包括故意和过失。在刑事处罚中，主观过错由司法机关证明，在行政处罚中是否由行政机关证明一直有争议。该规定的意思是，行政处罚的主观过错为推定过错，只要行为人违犯了有关法律条款，就认为是其有主观过错，行政机关无需证明。行为人如果认为自己没有主观过错，不应当给予行政处罚的，则需自己提供有关证据予以证明。行政机关根据当事人提供的证据，作出其是否具有主观过错的判断。在税务行政处罚中，特别是在对偷税的认定中，有观点也认为，应当由税务机关证明当事人是否具有主观过错。笔者认为，新行政处罚法实施后，税务机关也应当采取推定主观过错的过错认定原则，以减少行政成本，提高行政效率，除非法律、行政法规另有规定。
五、从旧兼从轻
新行政处罚法第三十七条规定：“实施行政处罚，适用违法行为发生时的法律、法规、规章的规定。但是，作出行政处罚决定时，法律、法规、规章已被修改或者废止，且新的规定处罚较轻或者不认为是违法的，适用新的规定。”从旧兼从轻原则是法律不溯及既往原则的例外情形，也是借鉴了刑法的处罚原则。该原则对当前的税务执法影响较小，原因一：《税收征收管理法》最近一次大修是年，距今已经20年。《发票管理办法》最近一次大修是年，距今也有10年了。税务机关查出税收违法行为一般在最近3~5年（税收违法行为的追罚时效为5年），20年前的几乎没有。原因二：《税收征收管理法》和《发票管理办法》最近一次大修所涉及的处罚条款，几乎均比旧的规定严厉，从旧兼从轻原则使用概率很低。
六、简易处罚程序适用条件
新行政处罚法第五十一条规定“违法事实确凿并有法定依据，对公民处以二百元以下、对法人或者其他组织处以三千元以下罚款或者警告的行政处罚的，可以当场作出行政处罚决定。法律另有规定的，从其规定。”
对照新旧法条（原规定为第三十三条）我们可以看出，可以进行简易处罚的条件，仅从罚款数额来判断，对公民的，从50元以下提高到元以下；对法人或其他组织的，从元以下提高到以下，“以下”均包括本数。
根据《税收征收管理法》第七十四条的规定，税务所的行政处罚权限不超过0元，超过0元的需要以县（区）税务局的名义作出。0元到元的行政处罚，因涉及使用县（区）税务局印章问题，而很难当场作出处罚。在《税收征收管理法》没有修订之前，税务机关可考虑在征收管理系统中使用电子印章来解决问题。
七、普通处罚程序的的立案问题
新行政处罚法在普通处罚程序中规定了立案程序，并且规定“立案依据”应当对外公示。新《税务稽查案件办理程序规定》（自年8月11日起施行）规定了立案程序，但对立案标准没有作出详细规定。主管税务机关在日常征收管理中，也涉及行政处罚问题，但是没有发现立案程序和立案标准的规定。建议制定税务规章，对税务行政处罚程序作出较为详细的规定，包括立案标准、听证标准、听证程序以及主管税务机关日常管理中行政处罚程序方面等的规定。
八、调查或检查期间的限制
新行政处罚法第六十条规定：“行政机关应当自行政处罚案件立案之日起九十日内作出行政处罚决定。法律、法规、规章另有规定的，从其规定。”原《税务稽查工作规程》（国税发[9]号）第二十二条第四款：“检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准。”新《税务稽查案件办理程序规定》（制定的新税务规章，用于替代《税务稽查工作规程》）第四十七条中规定“稽查局应当自立案之日起90日内作出行政处理、处罚决定或者无税收违法行为结论。案情复杂需要延期的，经税务局局长批准，可以延长不超过90日；特殊情况或者发生不可抗力需要继续延期的，应当经上一级税务局分管副局长批准，并确定合理的延长期限。”对比新旧规定，虽然检查时间从60日提高到90日，但延长的审批程序严格了。依据原《税务稽查工作规程》（国税发〔9〕号）规定，税务稽查局长即可批准延期，且无批准次数和时间的限制。新规定延长需要稽查局所属税务局局长批准，延长期限最长不超过90日。如果需要再次延期，需报请上一级税务局分管副局长批准。新规定只能批准延期两次，且一次比一次批准的级别高。第二次虽然没有期限的限制，但如果不是特殊的案子，一般不会报请上一级税务局分管副局长批准。税务检查期限的规定，将是税务稽查面临的重大挑战。
九、法制审核程序
对新行政处罚法规定的法制审核程序，需要提醒两点：
一是法制审核不是必经程序。大家看一下第五十八条就会明白，各级税务机关的哪些行政处罚事项需要法制审核，还得看税务机关的具体规定。
二是审核人员的资格问题。审核人员的资格问题不是这次修订新增的规定，是年修正（自年1月1日起施行）时增加的规定，即“行政机关中初次从事行政处罚决定法制审核的人员，应当通过国家统一法律职业资格考试取得法律职业资格。”“初次”是指从年1月1日起及以后第一次从事行政处罚决定法制审核工作，如果在年1月1日前从事过或者正在从事该项工作，则不需要取得法律职业资格，即所谓的“老人老办法、新人新办法”。只所以又提出这个问题，是因为年国地税务机构合并，人员调整面比较大，需要对税务稽查审理人员、各级税务局的法制审核人员、复议受理人员的资格进行一次清理确认，看是否符合上面的规定。如果不符合规定，需要及时调整，以免在行政复议、诉讼中处于不利地位。没有审核资格，做出的行政处罚或者行政复议决定是无效的。笔者已经看到判例，但不是税务案件，因法制审核人员资格不符合规定，在行政诉讼中，行政处罚被确认为无效。
十、期间计算
新行政处罚法将行政处罚程序中的“二日”“三日”“五日”“七日”规定为工作日。比如听证程序中规定“当事人要求听证的，应当在行政机关告知后五日内提出”，仅看法条的话，原规定3日，新规定为5日，只增加了两天。其实是最少增加了4天，因为原先规定的不是工作日，按俗话说是“毛”时间3日，而新规定是“净”时间5日。同样道理，新《行政处罚法》第六十一条中规定“当事人不在场的，行政机关应当在七日内依照《中华人民共和国民事诉讼法》的有关规定，将行政处罚决定书送达当事人。”新旧规定均是7日内，但此“7日”不同于彼“7日”，提请朋友们注意。
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①参考书目《中华人民共和国行政处罚法条文解读与法律适用》（主编：江必新夏道虎）第27页。
