关于土地出让金的返还，基本定义是指地方政府对区域发展有一定贡献的开发企业，在通过招拍挂等方式取得土地使用权而支付土地出让金后，地方政府通过财政、招商补贴、奖励等形式给予一定比例的返还。
尽管从法律法规的角度看，国家从政策上禁止各地政府以先征后返、补贴、奖励等形式变相减免土地出让价款。但是在实务操作过程中，各地政府出于招商、公共利益设施建设等需要，仍存在各种变相的土地出让金返还方式。
对应到税务层面，国家税务总局层面并没有出台针对土地出让金返还如何进行税务处理的明确规定，这也导致实务中土地出让金返还的业务在税务认定和处理方面存在诸多争议。
我们认为，针对土地出让金返还的税务认定和相应的税务处理需要考虑个案的不同情况，依据不同的返还场景分别进行税务的定性，并据此作出符合业务特点的税务处理。
01土地出让金返还的业务场景
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实务中，政府部门的土地出让金返还主要存在如下场景：
场景一，土地出让金返还用于建筑物拆除、土地平整。主要是在一二级联动的项目中，开发商在政府将“毛地”转为“净地”出让前，对毛地的一级开发过程中进行土地上的建筑物进行拆除和三通一平等，而后政府在将土地出让给开发商后，将部分土地出让金返还给开发商用于补偿其一级开发投入。
场景二，土地出让金返还用于购买安置回迁房。政府常因规划等原因在征收土地后，在出让项目中以财政支持的形式向土地受让主体返还一定比例的土地出让金用于购置回迁房以安置被征收土地上的原住民。
场景三，土地出让金用于开发项目红线范围外的基础设施建设。政府因出让项目红线范围外规划配套的基础设施建设的需要，要求开发主体进行配建并以土地出让金返还形式对其配建服务进行补偿。
场景四，土地出让金用于开发项目红线范围内的公共配套设施建设。政府因公共利益和配套设施规划的需要，要求开发商在项目建设用地范围内配建特定的公共配套设施，如学校、幼儿园、社康中心等。并在项目用地的土地出让金中返还一定比例给予开发商用于建设的补贴。
场景五，土地出让金用于招商引资奖励。政府与开发商约定或承诺，在土地出让金中返还一定金额给予开发商用于项目建成后的招商引资奖励或补贴。
02不同返还场景下的税务认定与处理探析
AnalysisofTaxRecognitionandTreatment
场景一：土地出让金返还用于建筑物拆除、土地平整
案例：
A开发商为了取得某地块的项目开发权提前介入该地块的一级开发阶段，帮助政府实施该地块达到出让条件之前的建筑物拆除和土地平整工作。A开发商与政府签订协议约定，如A开发商在出让环节取得该地块的土地使用权，政府在收取土地出让金后，按照A开发商建筑物拆除和土地平整的实际支出加5%的利润给予其土地出让金返还进行服务补偿。
A开发商最终顺利在土地出让环节取得该宗地块的土地使用权并缴交土地出让价款1亿元，A开发商前期平整支出合计2,万元，政府据此返还A开发商土地出让金2,万元。
税务定性分析：
招拍挂类项目与旧改类项目有所区别，旧改类项目的拆除和平整工作一般在开发商取得项目改造主体资格后进行，一二级联动性强，一般实务中不作为单独的服务进行认定，而是作为二级开发前的必要支出。而招拍挂类项目的一级开发和二级开发联动性比较弱，一方面前期一级土地开发是政府将毛地转变为净地必要的过程，另一方面开发商介入了一级开发后能否参与二级开发存在极大的不确定性。因此开发商参与招拍挂类项目的一级土地开发在实务中更倾向于被认定为为政府提供了一项土地平整服务，需单独确认收入和成本费用。
会计处理：
按照企业会计准则的相关规定，企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。
按照上述规定，A开发商从政府取得的土地出让金返还与其为政府提供建筑服务的活动有直接的关系，且相关款项明确用于补偿其所提供的建筑物拆除和土地平整等服务，构成了该服务的对价。而开发商为该项服务发生的前期平整支出则构成了该项服务的成本。因此，A开发商需作相应的会计处理如下：
1、发生前期平整支出时
借：合同履约成本1,万元
应交税费-应交增值税（进项税额）万元
贷：银行存款2,万元
2、取得该土地后，确认应收政府的前期土地平整费用
借：应收账款-工程款2,万元
贷：合同结算1,万元
应交税费-应交增值税（销项税额）万元
3、结转前期土地平整服务的收入
借：合同结算1,万元
贷：主营业务收入1,万元
4、结转前期土地平整服务的对应成本
借：主营业务成本1,万元
贷：合同履约成本1,万元
5、收到土地平整返还款时
借：银行存款2,万元
贷：应收账款-工程款2,万元
税明大道特别提醒：A开发商如果所提供的建筑物拆除和土地平整工作超过12个月，按照会计准则相关规定需要在会计年度内按照完工进度或者完成的工作量对应确认收入、结转成本。
税务处理：
1、增值税：A开发商被认定为向政府提供了建筑物拆除和土地平整等建筑服务并取得经济利益，应按照“建筑服务”计算缴纳增值税。
2、企业所得税：A开发商向政府提供的服务属于企业所得税法所规定的提供劳务收入，但是这里有一个需要特别