新政府会计制度规定，从年1月1日起，基建会计核算不再单独设置账套，而是并入大账统一核算和管理。顺利完成政府基建账并入大账及衔接工作，对落实政府会计制度和基建工程项目投资信息披露具有重要意义。文章从实际出发，对基建账并入大账的过程和衔接问题进行了深度分析，以供同行参考。
一、基建账与行政（事业）账的关系
对于基建核算账套和行政（事业）账套两者之间的关系，原行政事业单位会计制度与年起执行的政府会计制度的要求是有所差异的。按照年行政事业单位会计制度改革的要求，涉及基建工程的必须单独设置基建账，单独核算和管理，单独编制满足基建工程决算的报表，定期将基建账并入单位大账，然而，在实际工作中，有的单位按制度规定于每年年末将基建账套相关数据并入了单位大账，而有的单位并没有按制度规定并入。新政府会计制度要求，从年1月1日起，基建账不再单独设置账套，而是直接并入单位大账统一核算和管理，这也就意味着，此次基建并账和衔接是最后一次在实务中应用到基建并账的方法，完成其历史使命后，基建并账从此将退出我国政府会计核算领域。
需要说明的是，单位如果以前年度已按会计制度的要求定期将基建账并入大账，那么，这些数据在两个账套之间会形成大量的重复交易，衔接时需要重新考虑抵销这些重复交易，这也是新旧制度在衔接时的重点和难点。单位如果以前年度没有定期将基建账并入大账，需要先按年财政部有关基建并账的要求，先完成并账后再进行衔接。
二、基建账并入大账的利弊分析
对于行政事业单位的基建账是否要并入大账统一核算和管理，业界一直有不同的声音，新政府会计制度要求，基建账不再单独设置，而是直接并入大账，这一设计理念的优点在于：
首先，与国际惯例接轨，与企业会计准则接轨，符合改革潮流，所有业务均在一套账中核算，数据完整，无重复交易，报表编制速度大大加快。
其次，对于使用零余额账户资金（财政拨款）安排的基建项目，账务处理非常便捷，直接在一套账中处理即可，不需要像旧制度下，在行政（事业）账通过零余额账户支付基建工程款后，所有单据还要全部复印一份，行政（事业）账复印件借记“行政（事业）支出”科目，贷记“零余额账户用款额度”科目，同时借记“在建工程”科目，贷记“非流动资产基金”科目，原件由基建账再进行一次账务处理，借记“建筑安装工程投资”科目，贷记“基建拨款—财政拨款”科目，而非零余额账户支付基建工程款就不需要这样来处理，年末基建账并入大账时，这是一对重复交易，并入后要进行抵销。
对于新会计制度将基建账直接并入大账的模式，也存在着一些不足。首先，对于有大量公共基础设施建设和管理的部门以及建设项目较多的单位，核算的清晰程度显然不如基建单独建账核算和管理，基建项目毕竟是要按单体建筑进行项目核算的，将来办理固定资产入账也要按单体建筑来入账。其次，与日常的行政（事业）账项目核算有相当大的差异，并账后对于基建业务而言，财务会计需要按建设项目单体建筑设置项目账（如，实验实训大楼），而预算会计需要按资金性质设置项目账（如，重大平台建设专项经费），这一差异非常明显，需要信息系统支持才可行。再次，行政（事业）账中的非基建项目也会形成在建工程，如购入需要安装的设备、维修改造项目等，这些项目在填报基本建设投资报表时又不能填列，科目上还需要单独设置（“在建工程—基建项目”和“在建工程—非基建项目”明细科目），以方便报表的编制。
三、基建账并入大账前的数据准备
新政府会计制度要求基建账直接并入大账核算，为确保原制度下基建账套数据完整、准确地并入行政（事业）账套，在并账前，至少需要准备以下数据：年12月31日基建账套科目余额表、基建账套项目科目余额表、基建账套施工队科目余额表，以及行政（事业）账历年银行借款从事业账套调往基建账的记账凭证、行政（事业）账历年单位从预算中安排的基建支出调往基建账的凭证、行政（事业）账历年单位从零余额账户中支付的基建工程凭证、基建工程完工交付使用历年行政（事业）账固定资产暂估入账记账凭证等。以某事业单位基建账套并账业务处理为例，上述年12月31日基建账套相关数据和行政（事业）账套数据如下：
（一）年12月31日基建账套科目余额表（见表1）
（二）年12月31日基建账套项目科目余额表（见表2）
该表项目余额与表1科目余额必须相等，否则，并入大账后数据也是错误的。
其他工程项目数据略。
（三）年12月31日基建账套施工队科目余额表（见表3）
施工队项目余额表与科目余额表也必须相等，这样才能确保并账数据的完整性，同时，要确保不会因为并账而导致基建项目信息披露受到影响。
其他工程队数据略。
（四）行政（事业）账历年银行借款从事业账套调往基建账的记账凭证
这类凭证具有以下特点：
一是取得银行借款时，先进入事业账套核算，之后再将资金调往基建账套进行工程款项的支付（有的单位在取得银行借款时，直接在基建账套核算，这种方式在并账时要简单很多）。
二是基建账并入大账时，会形成一对重复交易，并入后要进行抵销。因此，需要将所有与基建工程有关的借款资金调拨凭证清理出来，作为抵销的依据。
三是银行借款在事业账上确认为长短期借款，而不是收入，资金调往基建账时，通过“其他应收款——待核销支出”科目核算，不确认事业支出，避免年末编制决算时，结余和结转科目出现红字，报表无法上报。换句话说，事业账对于取得银行借款业务，既不确认收入，资金调往基建账时，也不确认支出，而是要等到有资金来源归还借款时，才确认事业支出，因此才会作为“待核销支出”来处理。
例1：年6月6日，将从银行借入的5年期借款万元从行政（事业）账调往基建账（其他年度数据略）。
行政（事业）账资金调往基建账时：
借：其他应收款—待核销支出0000
贷：银行存款0000
基建账收到时：
借：银行存款0000
贷：基建借款—国内银行贷款0000
（五）行政（事业）账历年从单位预算中安排的用于基建工程的资金调往基建账凭证
这类凭证具有以下特点：
一是单位从本年度预算中安排，说明该资金在事业账套是确认过收入的。
二是由于确认过收入，预算资金从事业账调往基建账支付工程款时，应当作为支出来核算，这与资金是通过银行借入的有本质差别。
三是该类业务在基建账并入大账时，也形成一对重复交易，并入后仍要进行抵销。
例2：年6月30日，ABC高校从当年学校预算中安排元，用于学校基建项目建设，资金从行政（事业）账调往基建账（其他年度数据略）。
行政（事业）账资金调往基建账时：
借：教育事业支出
贷：银行存款
借：在建工程—××工程
贷：非流动资产基金—在建工程
基建账收到预算资金时：
借：银行存款
贷：基建拨款—学校拨款
（六）行政（事业）账历年单位从零余额账户中支付的基建工程凭证
这类凭证具有以下特点：
一是单位从行政（事业）账直接支付基建工程款。
二是由于确认过财政拨款收入，因此，行政（事业）账支付工程款时，也作为支出来核算。
三是基建账同时也需要进行账务处理，该类业务在基建账并入大账时，形成一对重复交易，并入后仍要进行抵销。
例3：年9月21日，ABC高校零余额账户收到经省发改委立项建设的生命科学实验实训大楼工程建设项目经费元，9月25日，从零余额账户支付工程款万元（其他年度数据略）。
行政（事业）账支付时：
借：教育事业支出0000
贷：零余额账户用款额度0000
借：在建工程0000
贷：非流动资产基金—在建工程0000
基建账的账务处理为：
借：建筑安装工程投资0000
贷：基建拨款—财政厅拨款0000
需要说明的是，复印件附在行政（事业）账套作为付款依据，由于是工程建设项目，审计的重点在旧制度下必然是基建账套，因此，该业务原始凭证原件应当附在基建账套。
（七）基建工程完工交付使用历年行政（事业）账固定资产暂估入账记账凭证
例4：年12月1日，ABC高校基建处××工程完工暂估入账.57元（其他年度数据略）。
行政（事业）账的账务处理为：
借：固定资产—房屋建筑物.57
贷：在建工程—××工程.57
同时：
借：非流动资产基金—在建工程.57
贷：非流动资产基金—固定资产.57
需要说明的是，基建工程达到可交付使用状态时，需要及时办理固定资产入账手续，并按要求计提折旧。此外，基建并账不仅仅是并账，还涉及到衔接问题，且数额大、内容繁杂、容易出错，在并账前，需要对基建账套和事业账套进行清理，将所有重复交易凭证清理出来，确保并账数据可靠、完整。
四、基建账并入大账的过程分析
对于基建账并入大账和新旧制度基建账套数据衔接问题，需要考虑以下三个方面的问题：
一是如何实现基建资金来源和基建资金占用并入大账；
二是基建并账后，需要抵销哪些重复交易；
三是如何进行衔接。
为此，仍以上述某事业单位基建账套数据为例予以说明。
No.1基建资金来源并入大账
1.先并与新制度有直接对应关系的科目。这部分内容相对要简单一些，主要涉及“应付工程款”“其他应付款”“应交税金”“其他应交款”这四个科目的余额（见上页表1），如果没有特殊情况，分别并入新制度财务会计对应的“应付账款”“其他应付款”“应交增值税”和“其他应交税费”科目即可。并账完成后，预算会计在衔接时要特别注意，“应付工程款”科目需要根据不同的情况，采用不同的衔接方法，该环节非常容易出错。
例5：ABC高校天文实验室建造过程中，根据建设进度，本期需要支付工程进度款1000元，由于资金紧张，基建账银行存款先支付.56元，余款.44元尚未支付（数据见上页表1“应付工程款”科目）。
旧制度下，基建账套账务处理为：
借：建筑安装工程投资1000.00
贷：银行存款.56
应付工程款.44
新制度预算会计在衔接时分两种情况：
情况一：原基建账在并入大账时，原事业账并账处理为：
借：在建工程1000
贷：非流动资产基金—在建工程1000
借：其他应收款—待核销支出.44
贷：应付工程款.44
在这种情况下，由于事业账没有形成支出，现金也没有流出，预算会计衔接时不需要处理。
情况二：原基建账在并入大账时，原事业账并账处理为：
借：在建工程1000
贷：非流动资产基金—在建工程1000
借：事业支出.44
贷：应付工程款.44
在这种情况下，因为事业账形成了支出，年末事业支出会转入“非财政拨款结转”科目，但现金并未发生流出，会导致“非财政拨款结转”科目出现虚减，因此，衔接时预算会计应当冲回虚减数：
借：资金结存.44
贷：非财政拨款结转.44
同理，“应交税金”和“其他应交款”这两个科目在预算会计衔接时，参照上述方法，而“其他应付款”为收取的质保金，预算会计不需要进行衔接。
2.基建拨款科目如何并入大账。该科目有4项资金来源较为常见，即学校拨款、教育厅拨款、财政厅拨款和其他拨款。其中：学校拨款指学校从当年预算收入中安排的用于基建项目的拨款，这类拨款在行政（事业）账套已确认过收入，而不是占用其他资金，这一点非常重要，也决定着该科目的并账方法，资金调往基建账时，行政（事业）账套按旧制度分别记入资本性支出和在建工程，且期末已结转记入了“非财政拨款结转”科目，因此，学校拨款科目在并入行政（事业）账套后，数据重复，需要抵销。
同理，教育厅拨款、财政厅拨款在行政（事业）账套也已经确认过收入，且还是财政拨款收入，含财政贴息，如果资金是零余额账户下达的，该账户只可能设在行政（事业）账套来核算和管理，在支付基建工程进度款时，由行政（事业）账套零余额账户开出支票（参照例3）。其他拨款，是指通过捐赠方式取得，专门用于基建工程项目的资金，如果捐赠款项先记入行政（事业）账套，之后再转基建账套的，参照学校拨款的情况即可，如果捐赠款项是直接记入基建账户的，并账时，行政（事业）账并入新制度“非财政拨款结转”科目即可。
3.基建借款如何并入大账。
基建借款有两个明细科目：
一是“日本协力银行贷款”，属于外国政府贷款，在财政部的衔接办法中并没有规定如何处理
二是国内商业银行贷款，基建借款是基建资金来源中并账难度最大的，其并账方法取决于单位银行贷款是在基建账套核算还是在行政（事业）账套核算而有所不同。
从国内银行取得借款，目前实务中有两种情况：
一是借款在行政（事业）账套核算（参照例1）
二是借款直接在基建账套核算，这种情况比较简单，行政（事业）账的长期借款是按旧制度要求，从基建账定期并入即可。如果以前没有按制度要求并过账，那么，此次并账记入新账的“长期借款”或“短期借款”科目即可。
基建借款数额大，并账与衔接正确与否，关系到各单位数据的可靠性、完整性。因此，需要对新制度和旧制度下该业务处理进行对比，前提条件是：行政（事业）单位在旧制度下的核算是规范的。
例6：ABC事业单位从银行借入3年期借款元，建造办公楼。
新制度下的会计处理见表4
各科目余额经整理如下：
财务会计：在建工程（借方）元，银行存款（贷方）元，长期借款（贷方）元。
预算会计：债务预算收入和事业支出年末均转入非财政拨款结转（贷方）0，债务还本支出年末转入非财政拨款结转（借方）元（新制度是转“其他结余”科目，应该是科目使用不规范），资金结存（贷方）元。
无论预算会计还是财务会计均是平的，需要注意的是，资金结存元不是真实情况，因为偿还借款现金要流出，如果没有流入，就没有资金进行还款，旧制度下同理。
旧制度的会计处理见表5。
各科目余额经整理如下：
行政（事业）账套：其他应收款（借方）元，事业支出年末转非财政拨款结转（借方）元，银行存款（贷方）元，长期借款（贷方）元。
基建账套：建筑安装工程投资（借方）元（年末并入大账形成事业账套在建工程（借方）），基建拨款（贷方）元，年末并入大账形成事业账套非流动资产基金（贷方）。这里需要注意的是，银行贷款资金调往基建账时，在旧制度下不能作支出，否则事业账套会出现红字，这是因为没有确认过收入，而是长期借款。长期借款余额在预算会计衔接时：
借：资金结存
贷：非财政拨款结转
很明显，如果只衔接这一笔，资金结存就会虚增，“其他应收款—待核销支出”科目发生时，现金流出，且还是基建工程支出，因此，预算会计衔接时：
借：非财政拨款结转
贷：资金结存
至此，资金结存一借一贷相互抵销，对资金结存余额没有任何影响，也不会出现虚增或虚减的情况，在衔接时，这是最容易出错的地方。在判断预算会计是否需要衔接时，一是看现金有没有流出，二是看该业务是否会形成支出，二者缺一不可。
需要说明的是，并账和衔接完成后，需要检查财务会计的货币资金与预算会计的资金结存，正常情况下，货币资金应当大于等于资金结存，因为其他应付款（押金、质保金等）对应的均是货币资金，而预算会计是不需要衔接的，如果预算会计资金结存比财务会计货币资金多很多，将来没有资金来支付。
4.外国政府贷款如何并入大账。日本协力银行贷款目前在高校、医院和电视台等单位较常见，该项贷款分别提供基建项目投资、设备投资和人才培养等。其中，基建项目投资涉及基建并账，该贷款的另一个特点是，资金直接支付给施工方和设备供应商，不通过贷款单位账来支付，在旧制度下，资金由财政直接支付，因此，原基建账套的账务处理为：借记“建筑安装工程投资”科目，贷记“基建借款—日本协力银行贷款“科目。
日元贷款项目是在年左右启动的，正常情况下，所涉及的基建项目应当已转固定资产，借款也应当转入了事业账套，不存在并账的问题。如果基建账还没有了结，由于还款期较长，大多数单位都已进入了还款期，基建账套本身并不具有资金归还能力，这一点非常重要，因此，还款一般是通过行政（事业）账套来办理，行政（事业）账套还款时，借记“长期借款”科目，贷记“银行存款”科目。原基建账套，资金性质进行了转换，借记“基建借款—日本协力银行贷款”科目，贷记“基建借款—学校拨款”科目。这种情况在并账时，由于行政（事业）账套已入过账，所以不能再并，但是在衔接时，预算会计需要借记“资金结存”科目，贷记“非财政拨款结转”科目（相当于增加预算资金来源，按年12月31日长短期借款余额计量）。
在实际工作中，还有一种情况是：日元贷款设备投资在行政（事业）账套核算，收到设备时，借记“固定资产”科目，贷记“长期借款”科目。在这种情况下，由于没有使用“非流动资产基金”科目和“事业支出—其他资本性支出”科目，需要在年衔接时先补记，借记“事业支出—其他资本性支出”科目，贷记“非流动资产基金”科目，年底财务会计将非流动资产基金余额转入累计盈余，预算会计处理为：借记“资金结存”科目，贷记“非财政拨款结转”科目。
No.2基建资金占用并入大账
1.先并与新制度有直接对应关系的科目。主要涉及固定资产、银行存款、其他应收款这三个科目的余额（见表1），其中：固定资产是指直接用于基本建设工程而购入的，这部分资产同时也登记记入了行政（事业）账的“固定资产”和“非流动资产基金”科目，与资产管理系统的固定资产核对一致，由于基建账和行政（事业）账均登记入账，并入后需要进行抵销。其他应收款和银行存款并入大账对应新制度的相应科目即可。
2.建筑安装工程投资、设备投资和待摊投资并入大账。这三个科目并账原理是一致的。并账时，要注意以下几点：
一是如果之前已按要求每年基建账均并入了大账，参见之前行政（事业）账历年从基建并入的记账凭证，并账完成后，需要将这部分重复交易全部冲销；
二是基建工程完工交付使用历年行政（事业）账固定资产暂估入账记账凭证，已在事业账套入过账，也计提了折旧，这部分并账完成后，有重复的也需要抵销。
五、基建并入大账及衔接的最终结果
01基建并入大账财务会计的最终结果
基建并账按如下顺序进行：
第一步，将基建账的建筑安装工程投资、设备投资和待摊投资按项目科目余额表全部一次性先分别并入行政（事业）账“在建工程”科目下对应的“建筑安装工程投资”“设备投资”和“待摊投资”底层明细科目，基建资金占用其他科目余额并入新账对应的科目余额（数据见表1和表2），基建资金来源“基建借款—国内银行贷款”科目余额并入新账的“长期借款—国内银行贷款”科目，“基建拨款—学校拨款”科目余额并入新账“非财政拨款结转”科目余额，“基建拨款—教育厅拨款”科目余额并入新账“财政拨款结转”科目余额，“基建拨款—财政厅拨款”科目余额并入新账“财政拨款结转”科目余额，“基建拨款—其他拨款”科目余额并入新账“非财政拨款结转”科目余额，基建资金来源其他科目余额并入新账对应的科目余额。同时，项目账余额也一起并入相应的底层科目项目余额中。
并入新账的账务处理为：
借：在建工程—建筑安装工程投资（底层明细科目略）.22
设备投资.06
待摊投资.17
固定资产.66
银行存款.40
其他应收款.53
贷：财政拨款结转—教育厅拨款.00
—财政厅拨款.93
非财政拨款结转—学校拨款.94
—其他拨款.00
长期借款—国内银行贷款9140.00
—×外国银行贷款.53
应付工程款.44
其他应付款.75
应交税金.08
其他应交款.37
同时，
借：财政拨款结转.93
非财政拨款结转.52
贷：非流动资产基金—在建工程.45
第二步，抵销重复交易。
1.抵销行政（事业）账历年银行借款从事业账套调往基建账的记账凭证，数据参照例1和第21页表1。由于国内基建借款余额为9140.00元，相反方向抵销即可。新账抵销重复交易的会计处理为：
借：长期借款——国内银行贷款9140
贷：其他应收款——待核销支出9140
2.抵销行政（事业）账历年从单位预算中安排的用于基建工程的资金调往基建账凭证，数据参照第22页例2和第21页表1。新账抵销重复交易的会计处理为：
借：非流动资产基金—在建工程.94
贷：在建工程.94
3.抵销行政（事业）账历年单位从零余额账户中支付的基建工程凭证，数据参照第22页例3和第21页表1。新账抵销重复交易的会计处理为：
借：非流动资产基金—在建工程.93
贷：在建工程.93
4.抵销行政（事业）账历年单位其他拨款从事业账套调往基建账的凭证，数据参照第21页表1。新账抵销重复交易的会计处理为：
借：非流动资产基金—在建工程
贷：在建工程
5.抵销并入大账的固定资产，数据见第21页表1。新账抵销重复交易的会计处理为：
借：非流动资产基金—固定资产.66
贷：固定资产.66
以上就是基建并入大账财务会计的最终结果。
02基建并入大账预算会计的最终结果
见表1银行存款：.40元，对应并入大账预算会计增加：资金结存.64元（扣除其他应付款—质量保证金.76元），同时，增加非财政拨款结转：.64元。原因在于，基建账本身并不会产生任何的资金来源，银行存款.40元中，首先，要排除财政拨款，零余额在行政（事业）账套核算，有余额年末财政就会收回，教育厅拨款同理，也已用完；其次，商业银行贷款也认定为已使用完（简化并账过程），剩下学校拨款，在事业账套拨往基建账过程中，事业账套在旧制度中已做过支出，而真正的支出在基建账上才会体现出来，有.64元还没有用完；再次，应交税金.08元和其他应交款.37元，现金并没有流出，衔接时，应当增加非财政拨款结转.45元；最后，基建账并入大账预算会计的资金结存为.09元。
六、有基建垫付款的单位如何衔接
该业务类似从银行取得借款，将资金从事业账调往基建账，不同的是，从银行取得借款，有资金来源，衔接和新制度账务处理均没有问题，而垫付款是既没有资金来源，也没有纳入单位当年的预算，更极端的情况是：所有项目结余和结转科目对应的货币资金科目不但已全部被挪用至基建账，其他应付款（暂存款）所对应的货币资金也被挪用至基建账，也就是说，只要事业账上还有货币资金，就有可能会被挪用至基建账。
例7：ABC高校年3月21日，所有项目结余和结转科目均为零，货币资金只剩下“其他应付款”科目余额元，为建造教学楼，从事业账调资金元至基建账户，该资金并没有纳入单位年度预算，属于基建项目垫付款。
行政（事业）账垫付资金调往基建账时：
借：其他应收款—待核销支出
贷：银行存款
基建账收到垫付资金时：
借：银行存款
贷：基建拨款—学校拨款
需要说明的是，行政（事业）账不能作支出处理，因为所有项目结余和结转科目余额为零，再做支出，行政（事业）账会出现红字，报表是报不出去的。此外，在新旧制度衔接时，“其他应收款—待核销支出”科目元，现金已经流出，与基建并账的“在建工程”科目是重复交易，会导致资产虚增，这与新制度改革要夯实资产的理念是违背的，如果抵销，又找不到要抵销的对方科目，因为没有资金来源对应（不像从银行取得借款，可抵销长期借款），当然，也有人会认为，“其他应收款—待核销支出”科目可以抵销从基建并入的“非流动资产基金—在建工程”科目，笔者认为，如果抵销了“其他应收款—待核销支出”科目的余额，账上就看不出垫付的基建工程款。另外，如果上述业务发生在年3月21日，在新会计制度下，基建账与事业账已经合并，就会出现以下情况：
财务会计
借：在建工程—建筑安装工程投资
贷：银行存款
预算会计正常情况下：
借：事业支出—其他资本性支出
贷：资金结存
而实际情况是，新会计制度下预算会计根本无法进行账务处理，因为资金结存账户余额已经为零，不能出现红字，所以，基建垫付款如果不纳入预算管理，随意垫支，会导致预算会计无法进行账务处理，同时按预算法规定，单位不得编制赤字预算，这一约束机制已经在新会计制度中得以体现。
略